PARECER NORMATIVO COSIT Nº 2, DE 28 DE AGOSTO DE 1996

Multivigente Vigente Original

(Publicado(a) no DOU de 29/08/1996, seção 1, pág. 16648)

IMPOSTO DE RENDA – PESSOA JURÍDICA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – Postergação de pagamento do imposto em virtude de inobservância do regime de competência na escrituração de receitas, custos ou despesas. Ajustes para determinação do saldo do imposto devido.

Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta determinação do montante de imposto de renda devido nos casos de inobservância do regime de competência na escrituração de receitas, rendimentos, custos ou deduções, ou do reconhecimento de lucro, nos casos de pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real.

2. O assunto foi objeto de manifestação por parte da Secretaria da Receita Federal, por intermédio do Parecer Normativo CST nº 57, de 16 de outubro de 1979 (D.O.U. de 18/10/79). Todavia, a legislação tributária veio passando por uma série de modificações, desde aquela época, e o entendimento exarado para o contexto então vigente não ficou devidamente completo e, de longo tempo, tanto os contribuintes quanto o próprio fisco vêm demandando, desta Coordenação-Geral, um posicionamento em relação aos procedimentos que a administração tributária entende corretos para a perfeita determinação do imposto e acréscimos legais exigíveis nesses casos.

3. A rigor, as manifestações trazidas a essa Coordenação-Geral são, na maioria dos casos, no sentido de se esclarecer se os efeitos da correção monetária das demonstrações financeiras devem ou não ser considerados, nas bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, nos ajustes correspondentes a todos os períodos-base compreendidos no prazo em que tiver ocorrido postergação do pagamento do imposto e da contribuição.

3.1 – Argumenta-se que, naquela época, já estava vigente o sistema de correção monetária das desmonstrações financeiras, que durou até o final do ano de 1995, e, apesar disso, a administração tributária não tratou dos seus efeitos sobre o fato objeto do Parecer CST nº 57/79, talvez, até porque o considerasse óbvio, embora não o fosse para a maioria dos contribuintes e parte do fisco.

4. Por isso, antes de iniciar a apreciação do assunto, entendemos relevante rememorar o significado e os efeitos da correção monetária das demonstrações financeiras em relação aos resultados da empresa e ao lucro real:

I – contas de estoque de bens destinados a venda e do ativo permanente, quando considerado todo o período de existência da empresa ou todo o prazo de duração econômica do bem: a correção monetária dessas contas é neutra para efeito do imposto de renda, mas poderá haver, nos ajustes, postergação do pagamento do imposto se a empresa deixar de corrigi-las ou se as corrigir a menor;

II – contas de provisões para pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido e contas do patrimônio líquido: a correção monetária dessas contas afeta definitivamente os resultados da empresa e, por conseqüência, o lucro real.

4.1 – Desses postulados, percebe-se as razões pelas quais a legislação tributária tanto se ateve à correta utilização do sistema, enquanto existente, o qual, em resumo, tinha por finalidade neutralizar os efeitos dos elevados índices inflacionários e da indexação da economia nas demonstrações financeiras e na apuração do lucro real e, por conseqüência, na arrecadação do imposto de renda e, mais tarde, da contribuição social sobre o lucro líquido. Traduz bem essa preocupação, a explicitação dos objetivos desse instrumental, levada a efeito na Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, de onde se extrai:

“Art. 3º A correção monetária das demonstrações financeiras tem por objetivo expressar, em valores reais, os elementos patrimoniais e a base de cálculo do imposto de renda de cada período-base.”

4.2 – Extrai-se desse comando a intenção legislativa de que não hajam perdas nem ganhos para nenhum dos lados, na relação Fazenda Nacional x Contribuinte, em virtude do sistema de correção monetária adotado. É por isso que essa mesma Lei, no parágrafo único do já referido art. 3º proibia que, através de procedimentos de correção monetária, se descaracterizasse os resultados da empresa e a base de cálculo do imposto de renda.

4.3 – Daí, serem incabíveis os denominados “planejamentos tributários”, feitos com a finalidade única e exclusiva de reduzir ou de postergar, indevidamente, o pagamento do imposto, mediante a utilização inadequada dos mecanismos de correção monetária. Da mesma forma, também não seria admissível a exigência de tributo ou contribuição por meio de expedientes de igual natureza.

4.4 – Assim, para que não haja redução ou aumento indevido do montante de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido a pagar, os valores que tiverem de ser utilizados como base de cálculo dessas obrigações devem estar inequivocamente escoimados dos efeitos inflacionários, ocorridos até 31 de dezembro de 1995, mediante a aplicação dos métodos estabelecidos na legislação específica para esse fim, vigente até então.

4.5 – Dessa forma, o contribuinte deve proceder os ajustes na sua escrituração contábil, já que a correção monetária das demonstrações financeiras tem essa natureza, enquanto que o fisco, em seus lançamentos de créditos tributários, deve apenas considerar os efeitos na determinação da base de cálculo do imposto e contribuição mencionados, mediante ajustes extracontábeis. Nada obsta que o contribuinte venha, após verificada a certeza do procedimento fiscal, reconhecer, na escrituração contábil, os ajustes efetuados pelo fisco.

5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve:

“Art. 6º……………………………………..

……………………………………………

§ 4º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.

§ 5º A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar:

a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido;

b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base.

§ 6º O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4º.

§ 7º O disposto nos §§ 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência.” (os grifos são nossos)

5.1 – O art. 6º, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de definir o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta determinação, seja pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, aliás, esta Coordenação-Geral já se manifestou por intermédio do referido Parecer Normativo CST nº 57/79.

5.2 – O § 4º, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência.

5.3 – Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos:

a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do período-base de competência;

b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência;

c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição social sobre o lucro líquido;

d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de encerramento de período-base subseqüente, até o período-base de término da postergação;

e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na alínea anterior;

f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos, correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;

g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.

6. O § 5º, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base.

6.1 – Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior.

6.2 – O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.

6.3 – A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento.

7. O § 6º, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4º. Por isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com o valor pago a menor no período-base de início da postergação.

8. Nos casos em que, no período-base de competência no qual deveria ter sido reconhecida a receita, o rendimento ou o lucro ou para o qual houverem sido antecipados o custo e a despesa, as importâncias adicionadas não excedam o valor do prejuízo fiscal ou da base de cálculo negativa da contribuição social, apurado pela pessoa jurídica, os procedimentos mencionados devem prosseguir até o período-base de término do prazo de postergação, tendo em vista que a redução dos prejuízos e da base de cálculo negativa pode configurar pagamento a menor de imposto ou contribuição social em período-base subseqüente, cabendo a exigência da diferença de imposto ou contribuição não paga, com os correspondentes acréscimos legais.

9. Por outro lado, nos casos em que, nos períodos-base subseqüentes ao de início do prazo da postergação até o de término deste, a pessoa jurídica não houver apurado imposto e contribuição social devidos, em virtude de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, o lançamento deverá ser efetuado para exigir todo o imposto e contribuição social apurados no período-base inicial, com os respectivos encargos legais, tendo em vista que, segundo a legislação de regência, as perdas posteriores não podem compensar ganhos anteriores.

À consideração do Coordenador-Geral do Sistema de Tributação.

PAULO BALTAZAR CARNEIRO
Coordenador-Geral

Link: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=30884&visao=anotado

Equipe Valor Tributário

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